特别提示
针对近期专家信箱收集到执业人员提出的专业问题，结合执业质量检查发现的问题，北京注册会计师协会邀请专业技术委员会专家进行相应解答。
本专家解答仅代表专家个人观点，不代表任何机构；不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断等，仅供参考。
会计师事务所及从业人员在执业中需根据相关法律法规、风险导向原则以及实际执业情况做出职业判断，搜集充分适当的审计证据，不能照搬照抄。
问题1：对不具有商业实质、无真实交易背景的真实票据，审计中如何应对？
解答：无真实交易背景的票据，其商业本质可能更多的是以票据形式进行的资金拆借，而并非应付/应收票据。注册会计师应该首先，根据《中国注册会计师审计准则第1142号--财务报表审计中对法律法规的考虑》，识别由于企业违反票据法律法规是否导致财务报表重大错报，评价对财务报表可能产生的影响；其次，可通过追踪票据资金来源、去向以及实际用途，提请企业正确列报和充分披露；第三，并与管理层和治理层(如适用)进行讨论，按照1142号审计准则相关规定考虑该事项对审计意见的影响。
问题2：对应收账款期末余额的确认，一般考虑执行哪些审计程序？
解答：由于应收账款与收入密切相关，注册会计师应首先了解企业的产品(服务)销售模式，如“先款后货”亦或“先货后款”，主要客户及潜在客户，以及企业销售定价政策、信用政策等，在此基础上对与应收账款相关的销售收款循环进行了解、评价和测试；综合测试结果和对业务的了解，判断与应收账款期末余额相关的认定是否存在重大错报风险，是否可以信赖企业的内部控制，进而确定进一步审计程序，审计抽样方法以及样本量等。针对应收账款期末余额，通常可以考虑执行如下审计程序(包含但不限于)：
(1)向管理层获取财务报告截止日应收账款科目的余额表，并且与明细账核对一致。
(2)根据向管理层获取的按客户划分的应收账款余额表，考虑评估的重大错报风险水平、对其他实质性程序的依赖程度、期望保证程度、可容忍错报以及预期错报金额等主要因素，抽取需要进行函证的关键性样本和代表性样本，对其进行函证；及时跟进回函进度，对于回函不符的函证，可以根据实际情况选择再次函证，询问差异原因并获得相应的支持性证据；对于未收回的函证，可以根据实际情况选择再次函证，或者直接执行恰当的替代审计程序，如检查其记账凭证、发票、出库单据、货运单据、客户签收单等原始凭据，以及对期后回款情况进行检查分析等。
(3)实施分析程序，对期初、期末余额进行对比分析。进一步检查应收账款重大变动、异常变动的原因，以识别任何可能存在异常的应收账款余额。
(4)对于期末余额较大或账龄较长的客户，复核经过管理层批准的信用期；对于超过信用期的，复核公司管理层对于主要客户应收账款可回收性的判断是否恰当等。
(5)查看期后回款情况，查看银行对账单、银行回单及其他支持性文件，复核检查付款人名称与销售合同/销售订单中采购方名称是否一致等。
问题3：如何确定应收款项函证的实施范围？
解答：《<中国注册会计师审计准则第1312号——函证>应用指南附录：实施函证程序需要进一步考虑的事项》指出：“注册会计师可以采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本。为保证样本代表总体，样本通常包括：(1)金额较大的项目；(2)账龄较长的项目；(3)交易频繁但期末余额较小的项目；(4)重大关联方交易；(5)重大或异常的交易；(6)可能存在争议、舞弊或错误的交易。”注册会计师需要结合被审计单位的业务情况、重要性水平、应收款项当期变动情况、应收款项余额以及影响样本规模的其他各项因素(详见本问题2)，以确定函证的样本量。
问题4：是否只要获取了对往来账户余额确认无误的回函，注册会计师就可以对往来账户余额的真实性和完整性进行确认？
解答：函证是往来账户审计程序的重要组成部分，但注册会计师不能仅仅根据确认无误的回函就判断被审计单位往来账户余额可以确认。下面，通过实际发生的案例，说明如果仅仅根据回函确认往来账户余额，可能发生重大错报未被发现的风险。