第四，注册会计师应采取有效措施，核查上市公司是否存在未披露的担保情况，包括询问上市公司管理层、其他责任人员和相关人员、查阅相关会议纪要和法律信函、复核相关费用账户记录、与外部法律顾问进行直接沟通、检查公章管理及使用情况等，必要时还应通过相关查询渠道(如中国裁判文书网等)，查询相关法院公告信息。
第五，如果存在第三方为上市公司的借款进行担保，注册会计师应考虑存在未披露的反担保的可能性，并采取必要的核验措施。
(四)发生额模式下的实质性程序
1.与经营活动相关的
控股股东利用上市公司资金拆借、无商业实质的购销业务及票据交易等经营活动进行资金占用时，注册会计师通常存在以下审计问题：
(1)常见问题
第一，未对异常的经营活动保持应有的职业怀疑和职业谨慎，未恰当应对资金占用的相关风险。
第二，未充分关注无商业实质的购销业务，未对其执行恰当的审计程序。
第三，未对其他应收款执行恰当的审计程序。
第四，未对预付账款执行恰当的审计程序。
第五，未对应收账款执行恰当的审计程序。
第六，未对应收、应付票据执行恰当的审计程序。
(2)监管关注事项
注册会计师应当根据资金占用相关的风险评估和控制测试情况，关注控股股东利用上市公司经营活动进行资金占用的可能。在监管工作中，应当关注注册会计师是否对此设计并实施了恰当的实质性程序：
第一，注册会计师应当对余额较大、发生额较大、发生频繁、账龄较长以及异常(如新增大额贸易类业务等)的经营活动财务报表项目及对应交易保持职业怀疑和职业谨慎，重点关注交易的商业实质和交易对方情况(特别是本期新增重大交易的对方)。注册会计师应当结合舞弊风险评估，对日常经营活动中的大额、异常以及调整分录进行测试，并注意与业务情况和资金情况核对。对商业合理性存疑的交易，还应当结合关联方关系及其交易的审计程序进行核查验证。
第二，注册会计师应当关注利用无商业实质的购销业务进行资金占用的情况，结合对收入成本项目和应收账款、应付账款项目的函证及其他审计程序，核验相关交易的业务单据流转、资金流转和实物流转是否匹配，对存疑的客户和供应商进行重点核查，包括通过相关平台查询其背景信息，必要时进行实地走访。
第三，注册会计师在对其他应收款进行审计时，应当关注上市公司通过其为控股股东进行直接、间接的资金拆借或为控股股东代付、承担各类支出和债务等。对异常的其他应收款，应结合函证及其他审计程序，明确款项性质，核验对方情况，判断是否存在资金占用。
第四，注册会计师在对预付账款进行审计时，应当关注上市公司通过预先支付货款等形式向控股股东提供资金。注册会计师应当结合采购与付款相关审计程序，结合市场惯例，判断款项支付的合理性；特别关注期后是否足额收到相关货物，是否存在变更交易、取消交易等情形。
第五，注册会计师在对应收账款进行审计时，应当关注控股股东代上市公司收取应收账款，或通过保理等形式占用上市公司资金的情况。注册会计师应当结合函证及其他审计程序，验证应收账款的真实性、准确性和收回情况，特别关注长账龄、周转慢的应收账款；注意对应收账款保理的核查；注意是否存在客户通过拖欠、占用款项为上市公司控股股东提供融资安排。
第六，注册会计师在对应收、应付票据进行审计时，应当关注利用票据开具、虚假票据、票据交易等向控股股东提供资金或掩盖资金占用的情况。结合票据的函证程序、监盘程序、分析程序及其他检查程序，重点关注票据的真实性及交易的合理性，特别关注票据流转与合同约定、实物流转等是否匹配，以及票据流转的前后手情况。通过网上查验、现场验证等方式，对异常的票据进行重点核查。
第七，注册会计师应当结合上述审计工作，同时做好上市公司银行流水的抽查验证和分析程序，关注是否存在控股股东期间占用上市公司资金的情况。
2.与投融资活动相关的
(1)常见问题
控股股东利用上市公司金融产品投资、股权投资、工程项目等投融资活动进行资金占用时，注册会计师通常存在以下审计问题：